Tributación de las ganancias y pérdidas patrimoniales en la Renta
Son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que se califiquen como rendimientos. Se deben incluir las alteraciones en la composición del patrimonio, como las transmisiones, premios y pérdidas justificadas, siempre que no provengan del juego. Las instituciones de inversión colectiva cotizadas que lo hagan en bolsa extranjera tienen el tratamiento de las que cotizan en bolsa española respecto a la no aplicabilidad del régimen de diferimiento. La Ley 11/2021, de 9 de julio, de medidas de prevención y lucha contra el fraude fiscal, en relación con el Impuesto sobre Sociedades establece requisitos adicionales para que las sociedades de inversión de capital variable (sicav) puedan aplicar el tipo de gravamen del 1%. Esta modificación va acompañada de un régimen transitorio para las sicavs que acuerden su disolución y liquidación, que tiene por finalidad permitir que sus socios y socias puedan trasladar su inversión a otras instituciones de inversión colectiva que cumplan los requisitos para mantener el tipo de gravamen del 1% en el Impuesto sobre Sociedades.
Tributación de las ganancias y pérdidas patrimoniales en la Renta
Reembolso o transmisión de acciones
Hay que estar atentos, porque en 2023 se ha extendido la exclusión de retención existente para las ganancias patrimoniales procedentes del reembolso o transmisión de participaciones o acciones en las instituciones de inversión colectiva españolas que tienen la consideración de fondos de inversión o sociedades de inversión cotizados, a las instituciones de inversión colectiva equivalentes constituidas en otros Estados, con independencia del mercado, nacional o extranjero, en el que coticen.
Así, no se ha practicado retención sobre las ganancias patrimoniales derivadas del reembolso o transmisión de participaciones o acciones emitidas por diversas instituciones de inversión colectiva: de una parte, los fondos cotizados y sociedades de inversión de capital variable índice cotizadas y, de otro, las instituciones de inversión colectiva constituidas en el extranjero análogas a las anteriores y distintas de las que ya cotizan en un mercado regulado o en un sistema multilateral de negociación, cualquiera que sea la composición del índice que reproduzcan, repliquen o tomen como referencia, siempre que, además, el reembolso o transmisión no se realice en un mercado situado en un país o territorio considerado como jurisdicción no cooperativa.
Pactos sucesorios
Esta misma Ley ha establecido que en el caso de adquisiciones lucrativas por causa de muerte (herencias) derivadas de contratos o pactos sucesorios con efectos en el presente, el beneficiario que transmita bienes adquiridos, antes de cinco años desde la celebración del pacto o del fallecimiento del causante, si es anterior, se subroga en la posición de este, sobre el valor y fecha de adquisición de aquellos, si resulta que este valor es inferior al resultante del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (ISD).
Esta modificación se complementa con un régimen transitorio que establece que la misma solo será aplicable a las transmisiones de bienes efectuadas con posterioridad al 11 de julio de 2021 que hayan sido adquiridos de forma lucrativa por causa de muerte en virtud de contratos o pactos sucesorios con efectos de presente.
Novedades en el Modelo
Las ganancias y las pérdidas derivadas de la transmisión de inmuebles y derechos reales sobre bienes inmuebles, se desagrega, en el valor de transmisión, el importe de la transmisión y los gastos derivados de la misma, y en el caso del valor de adquisición, el importe de la adquisición, los gastos asociados a la misma y en su caso, el importe de las amortizaciones practicadas, con la finalidad de que el contribuyente, en el justificante de presentación del modelo pueda visualizar dichos importes, y no únicamente el resultado de estas operaciones, como sucedía hasta ahora.
También en este apartado de ganancias y pérdidas patrimoniales se rediseña el relativo al Régimen especial de fusiones, escisiones, canje de valores y aportaciones no dinerarias, incluyendo en el Anexo C.2 del Modelo el desglose de estas operaciones. Esta información será de utilidad para ofrecer datos fiscales en ejercicios posteriores y también permitirá que el contribuyente pueda visualizar en el justificante de presentación el importe de la ganancia patrimonial diferida en el caso de aplicación del régimen fiscal del Capítulo VII del Título VII de la Ley del Impuesto sobre Sociedad.
Supuestos de reinversión
A efectos del cómputo del plazo de reinversión en las exenciones por reinversión en vivienda habitual y en entidades de nueva o reciente creación no se tiene en cuenta por haber estado suspendido el periodo comprendido entre el 14 de marzo de 2020, y el 30 de mayo de 2020, en virtud de lo establecido en la disposición adicional novena del Real Decreto-ley 11/2020, de 31 de marzo.
Inexistencia de alteración
No existe alteración en la composición del patrimonio en la división de la cosa común; disolución de la sociedad de gananciales o en la extinción del régimen económico matrimonial de participación; así como en la disolución de comunidades de bienes o en la separación de comuneros. Tampoco hay ganancia o pérdida patrimonial en las reducciones del capital; con ocasión de transmisiones lucrativas por muerte del contribuyente; y con ocasión de las transmisiones lucrativas de empresas o participaciones. En estos casos el donatario se subroga en la posición del donante sobre valores y fechas de adquisición de los bienes. Los elementos patrimoniales que se afecten a la actividad económica tras su adquisición deben haber estado afectos sin pausa durante, al menos, los cinco años anteriores la transmisión.
En la extinción del régimen económico matrimonial de separación de bienes, cuando por imposición legal o resolución judicial se produzcan adjudicaciones por causa distinta de la pensión compensatoria entre cónyuges, no puede dar lugar a las actualizaciones de los valores de los bienes o derechos adjudicados. Se consideran ganancias de patrimonio no justificadas la tenencia, declaración o adquisición de bienes o derechos situados en el extranjero de los que no se hubiera cumplido la obligación de información.
Ayudas públicas
De forma residual, se califica la ayuda pública como ganancia de patrimonio si existe elemento patrimonial, afecto o no a una actividad económica –inversión– al que se vincula la percepción de la ayuda, siempre y cuando no se califique como rendimiento. En esta situación hay que considerar el caso de la subvención para reparación de vivienda; la ayuda por adquisición y rehabilitación; el sacrificio de cerdos reproductores –inmovilizado material– o las primas de arranque de viñedos.
Condena en costas
Para la persona condenada al pago supone una alteración en la composición de su patrimonio, produciéndose una variación de valor. Esta variación o pérdida, dado el carácter ajeno a la voluntad de consultante, no puede considerarse como una aplicación de renta al consumo del contribuyente, por lo que debe tratarse como una pérdida patrimonial que no procede de la transmisión de elementos patrimoniales, computándose en la Base General de Impuesto.
Bienes privativos
Las aportaciones de bienes privativos a la sociedad de gananciales están definidas como de carácter oneroso en los casos en que dan lugar a cualquier tipo de contraprestación, tanto simultáneamente a la aportación, como mediante el nacimiento a favor del cónyuge aportante de un derecho de crédito contra la sociedad de gananciales exigible en el momento de la disolución de dicha sociedad. La ganancia o pérdida patrimonial vendrá dada por la diferencia entre los valores de adquisición y transmisión del 50% del bien aportado. Por importe real del valor de enajenación se tomará el efectivamente satisfecho, es decir el importe fijado en la escritura de aportación, salvo que resulte inferior al valor de mercado, en cuyo caso prevalecerá éste.
Exceso de adjudicación
Con carácter general, el ejercicio de la acción de división de la cosa común (Código Civil, artículo 400), no implica una alteración en la composición del patrimonio, ya que solo se especifica la participación indivisa que correspondía a cada uno de los copropietarios, y a efectos de futuras transmisiones, la fecha de adquisición no es la de la adjudicación de los bienes a los comuneros, sino la originaria de adquisición de los mismos, sin perjuicio de las especialidades previstas en la normativa del Impuesto en relación con los bienes afectos. Las adjudicaciones deben llevarse a cabo correspondiendo con la cuota de titularidad, si no, al producirse un exceso de adjudicación, se produce una ganancia patrimonial. Del mismo modo, se producirá una ganancia patrimonial si al hacer la división de un bien en común, se acuerda adjudicarlo a una de las partes compensándose a la otra en metálico o en especie.
Préstamo promotor de vivienda
Las cuotas del préstamo hipotecario satisfechas por el promotor reduciendo la deuda del contribuyente, el cual figura como único prestatario de este, constituyen para éste una ganancia patrimonial sujeta a IRPF, que deberá integrar como renta general. Las cantidades abonadas por el promotor, una vez hayan entrado en el patrimonio del contribuyente al ser consideradas una ganancia patrimonial por éste, tendrán la consideración de cantidades satisfechas para la adquisición de vivienda dando derecho a aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual siempre que se cumplan los requisitos exigidos legalmente.
Dación de vivienda en pago
La devolución la entidad financiera de algunos gastos pagados por la formalización del préstamo hipotecario en virtud de la anulación por sentencia judicial de las cláusulas que establecen que dichos gastos deben ser por cuenta del prestatario no supone rendimiento o ganancia para el contribuyente al considerarse que su pago constituyó únicamente una aplicación de renta siempre que dichos gastos no hayan sido objeto de deducción de los rendimientos de capital inmobiliario o de los rendimientos de actividades económicas.
El contribuyente no integra en su declaración las cantidades percibidas por este concepto. En cuanto al período impositivo en que se abonaron los mismos, estos gastos se consideran satisfechos al constituir el préstamo. En el caso de que las cantidades reintegradas hayan formado parte de la deducción por inversión en vivienda habitual, el contribuyente debe regularizar las mismas, siempre que correspondan a un ejercicio no prescrito.
Expropiación de vivienda
La transmisión derivada de una expropiación forzosa da lugar a una ganancia o pérdida patrimonial, al producirse una variación en el valor del patrimonio del contribuyente que se pone de manifiesto por una alteración en su composición.
El importe de esta ganancia o pérdida patrimonial, según establece la normativa del Impuesto, se calculará por diferencia entre los valores de la adquisición y transmisión de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 34 y siguientes de la Ley del IRPF.
El valor de transmisión estará constituido por el importe del justiprecio. De esta forma, la alteración patrimonial ante la expropiación forzosa se produce en el período en que fijado y pagado el justiprecio se procede a la ocupación del bien expropiado.
Mayores de 65 años
La ganancia patrimonial ocasionada por la transmisión de la vivienda habitual por mayores de 65 años en el momento de la transmisión está exenta si la vivienda transmitida es la habitual. En estos casos, se considera habitual cuando dicha edificación constituye su vivienda habitual en ese momento o haya tenido tal consideración hasta cualquier día de los dos años anteriores a la fecha de transmisión.
Procedimientos concursales
Están exentas las rentas obtenidas por los deudores que se pongan de manifiesto en procedimientos concursales por quitas y daciones en pago de deudas establecidas en el convenio aprobado judicialmente; acuerdo de refinanciación judicialmente homologado; o acuerdo extrajudicial de pago. También están exentas las exoneraciones del pasivo insatisfecho. Siempre, es requisito necesario para que las rentas se declaren exentas que las deudas no deriven del ejercicio de actividades económicas. Además, en caso de deudas que deriven del ejercicio de actividades económicas su régimen está previsto en la Ley del IS.
Reducciones de capital
Por otra parte, las reducciones de capital, cualquiera que sea su finalidad, afectan en primer lugar a la parte del capital social que no proviene de beneficios no distribuidos, hasta su anulación.
En los casos en que dé lugar a la amortización de valores o participaciones, se consideran amortizadas las adquiridas en primer lugar. Su valor de adquisición se distribuye proporcionalmente entre los restantes valores homogéneos que permanezcan en el patrimonio del contribuyente. Si no afecta por igual a todos los valores, se entienden referidas a las adquiridas en primer lugar. Cuando la reducción busca la devolución de aportaciones, el importe de esta o el valor normal de mercado de los bienes o derechos percibidos minora el valor de adquisición de los afectados, hasta su anulación.
Primas por la opción de compra
La renta obtenida por el propietario de un bien inmueble a cambio de ofrecer el derecho de opción de compra sobre este (la prima del contrato) constituye una ganancia patrimonial que ha de integrarse en la renta del ahorro (y no en la general).